Metody wyceny produkcji roślinnej w toku

Wycena jest najważniejszą częścią systemu rachunkowości, która powoduje także najwięcej problemów. Od wielu lat ekonomiści zajmujący się rachunkowością rolną rozważają, która wartość jest bardziej adekwatna przy wycenie aktywów biologicznych: koszt historyczny 
czy wartość godziwa. Częściej w literaturze przedmiotu pojawiają się publikacje odnośnie wyższości wartości godziwej nad kosztem historycznym, a brak jest szerszego zainteresowania się samą procedurą wyceny produkcji roślinnej w toku [Obrzeżgiewicz 2016, s. 224].

Podstawowym celem działalności gospodarczej, w tym także specyficznej działalności rolniczej jest dążenie do maksymalizacji zysków i wartości majątku przedsiębiorstwa czy gospodarstwa rolnego. Głównym składnikiem do realizacji tego celu są posiadane aktywa. [Obrzeżgiewicz 2015, s. 139–140]. Aktywa biologiczne są podstawą prowadzenia działalności rolniczej, a ich cechą jest zdolność do wzrostu i rozwoju [Wszelaki 2012, s. 327]. Istotą rolnictwa jest wytwarzanie produktów rolnych, a od sposobu ich wyceny zależy wynik finansowy gospodarstwa rolnego [Poniatowska 2014, s. 229–230].

Ustawa o rachunkowości nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących rolnictwa, w tym szczególnych rozwiązań w zakresie wyceny i ewidencji. Natomiast jednostki prowadzące działalność rolniczą zobligowane są do stosowania ogólnych rozwiązań zawartych w tej ustawie, a w kwestiach nieuregulowanych kierować się krajowymi standardami rachunkowości, zaś w razie braku Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) [ustawa z 29 września 1994 r. art. 10; Nadolna, Rydzewska-Włodarczyk 2010, s. 117]. Przepisy ustawy podnoszą jedynie kwestie ujęcia aktywów, związanych z rolnictwem, spełniających ustawową definicję środków trwałych – do środków trwałych, dotyczy to także zakwalifikowania zapasów [Wszelaki 2012, s. 327]. Szczegółowo ustawa zalicza inwentarz żywy jako składnik środków trwałych [ustawa z 29 września 1994 r. art. 3 pkt 15]. Analizując ustawę można zauważyć brak zapisu dotyczącego produkcji roślinnej, roślinnych aktywów i sposobów ich wyceny. W przypadku międzynarodowych regulacji sytuacja wygląda odmiennie, gdyż kwestię rolnictwa podejmuje MSR 41 wydany w 2001 roku, a obowiązujący od 2003 roku. Standard ten określa regulacje dotyczące wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym wybranych aspektów rachunkowości rolnej.
MSR 41 nie podaje szczegółowo definicji aktywów biologicznych, jedynie składniki aktywów biologicznych rozumianych jako zwierzę znajdujące się w hodowli lub w chowie oraz roślina uprawna, natomiast produkty rolnicze ukazuje jako produkty zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki. Do tak rozumianych aktywów biologicznych nie zaliczamy gruntów oraz wartości niematerialnych i prawnych. 

Jak już wspomniano działalność rolnicza opiera się na składowych aktywów biologicznych, które poprzez kontrolowaną przez człowieka przemianę, przetwarzane są w produkty rolnicze lub inne aktywa biologiczne. Ponadto proces przemiany biologicznej kończy się w momencie zbioru lub pozyskania produktu, co istotne jest dla wyceny i ewidencji aktywów biologicznych. Z kolei inne aktywa biologiczne to składniki uzyskane z aktywów i poddane dalszej przemianie biologicznej [Czerwińska-Kayzer, Bieniasz i Gołaś 2011, s. 12, 14]. Poniżej przedstawiono rysunek 1 pokazujący przykłady aktywów biologicznych oraz produktów rolnych i produktów jako wynik procesu przetwarzania według MSR 41. 

Warto zaznaczyć, że MSR 41 nie dzieli aktywów według kryterium stopnia płynności, jednak do celów sprawozdawczych taki podział wydawałby się odpowiedni. Podział na aktywa biologiczne trwałe i aktywa biologiczne obrotowe dokonuje literatura przedmiotu, gdzie: aktywa trwałe powinny obejmować aktywa produkcyjne dojrzałe, zaś aktywa obrotowe powinny uwzględniać aktywa produkcyjne niedojrzałe i konsumpcyjne [Czerwińska-Kayzer, Bieniasz i Gołaś 2011, s. 16].

Roślinne aktywa obrotowe dzielą się na aktywa trwałe i obrotowe. Roślinne aktywa trwałe to plantacje wieloletnie, sady i winnice, których okres plonowania jest dłuższy niż rok, a plony zbierane są w następujących po sobie latach. Natomiast do roślinnych aktywów obrotowych zaliczamy plantacje roślin, których zbiór odbywa się w pierwszym lub drugim roku po siewie [Obrzeżgiewicz 2016, s. 227].
Szczególnym składnikiem aktywów biologicznych obrotowych jest produkcja w toku. Rolnicza produkcja w toku to aktywa roślinne lub zwierzęce znajdujące się na etapie przemiany biologicznej, która to nie została jeszcze zakończona [Obrzeżgiewicz 2015, s. 142]. Z tą definicją zgadza się także Laskowska podając, że rolnicza produkcja w toku to: 

„te wszystkie dobra roślinne i zwierzęce, które znajdują się na etapie przekształcania się, to jest od momentu ich zaistnienia do chwili uzyskania postaci produktu zakończonego lub środka produkcji” [Laskowska 2013, s. 52]. Dalej autorka klasyfikuje produkcję w toku jako aktywa biologiczne niedojrzałe, w zależności od przeznaczenia końcowego dzieli na konsumpcyjne lub produkcyjne [Laskowska 2013, s. 52].

Problematyka wyceny posiada podstawy w teorii ekonomii i była wielokrotnie podejmowana przez ekonomistów na przestrzeni dziejów. Główny problem dotyczy wartości i sposobu pomiaru oraz samej definicji. Przełom nastąpił pod koniec XIX wieku, gdzie stworzono nową teorię wartości opartą na użyteczności krańcowej, a nie ogólnej użyteczności. Określono także wartość jako funkcję popytu, gdzie użyteczność stanowiła główną przesłankę oraz stworzono koncepcję kosztu alternatywnego (koszt produkcji jest wyznaczony przez użyteczność utraconą wskutek niewykorzystania zasobów użytych do produkcji) [Laskowska 2013, s. 11–12]. Dopiero Alfred Marshall, brytyjski ekonomista, żyjący w latach 1842–1924, dokonał syntezy teorii podaży – kosztu z teorią popytu – ceną w kontekście użyteczności krańcowej i stworzył podstawy współczesnej teorii wartości oraz jako pierwszy przeanalizował techniki wyceny [Laskowska 2013, s. 12].

Uznał on, że w długim okresie czasu znaczenia nabierają koszty produkcji jako czynniki obiektywne, a w krótkim czynniki subiektywne wynikające z popytu [Laskowska 2013, s. 12].

Analizując powyżej opisany dorobek ekonomistów dotyczący teorii wyceny należy wyodrębnić następujące aspekty: teoria kosztu alternatywnego stanowiła odejście od kosztu wytworzenia, rozróżniono wartość odtworzeniową opartą na kosztach produkcji od wartości rynkowej jako funkcji popytu i podaży [Laskowska 2013, s. 12.]

Współcześnie nastąpił rozwój różnych rodzajów wartości, najważniejsze z nich zostały przedstawione na rysunku 2 wraz z ich podstawową definicją.

Pierwotnie ocena wartości rzeczy, szacowanie, wycena zwane było „taksacją” od słowa taxatio z języka łacińskiego. Z kolei źródeł współczesnej teorii wyceny należy szukać w okresie pojawienia się gospodarki rynkowej i rozwoju stosunków kapitalistycznych. 
Obecnie w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (dalej MSSF) wymieniono cztery podstawy bądź kategorie wyceny (rysunek 3), które ukazują możliwość posługiwania się w wycenie dwiema kategoriami – pojęciem kosztu i wartości [Gos, Petrykowski 2011, s. 99].

Rysunek 3. Opis podstaw wyceny według MSSF

Pierwotnie ocena wartości rzeczy, szacowanie, wycena zwane było „taksacją” od słowa taxatio z języka łacińskiego. Z kolei źródeł współczesnej teorii wyceny należy szukać w okresie pojawienia się gospodarki rynkowej i rozwoju stosunków kapitalistycznych. 
Obecnie w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (dalej MSSF) wymieniono cztery podstawy bądź kategorie wyceny (rysunek 3), które ukazują możliwość posługiwania się w wycenie dwiema kategoriami – pojęciem kosztu i wartości [Gos, Petrykowski 2011, s. 99].

Rysunek 3. Opis podstaw wyceny według MSSF

Na gruncie polskiej rachunkowości potrzeba stosowania wyceny dotyczyła głównie rolnictwa i sięga początków XIX wieku. Najwybitniejszym ekonomistą rolnym i twórcą polskiej szkoły taksacyjnej w Warszawie był Stefan Moszczeński1. Jego metody wyceny do dzisiaj stanowią praktyczne wskazówki i zawierają wiele elementów zbieżnych z obecnym podejściem wyceny [Laskowska 2013, s. 27–28].
Współcześnie wycena w rachunkowości opiera się na czterech podstawowych kategoriach (tabela), według Lucyny Poniatowskiej.

Tabela 1. Kategorie i parametry wyceny we współczesnej rachunkowości

Źródło: opracowanie własne na podstawie [Poniatowska 2012, s. 237-238].

Podsumowując, rozbudowany system podejścia do podstaw wyceny jest obecny w praktyce rachunkowości zarówno polskiej, jak i zagranicznej. Jednak dwie zasadnicze teorie, koncepcje stosowane są najczęściej: wycena oparta na koszcie historycznym lub wycena oparta na koszcie bieżącym (wartości godziwej). 

W związku z rozbieżnościami w wycenie aktywów dotyczących rolnictwa w poszczególnych krajach Unii Europejskiej Komisja Europejska stworzyła ujednolicony system. W celu realizacji wspólnej polityki rolnej, przede wszystkim w celu sprawnego działania i rozwoju wspólnego rynku produktów rolnych we wszystkich państwach członkowskich wprowadzono jednorodny system zbierania danych dotyczących rolnictwa i dochodowości gospodarstw rolnych. W tym celu utworzono sieć danych rachunkowych gospodarstw rolnych FADN, obecnie FSDN. System FSDN wykorzystuje metodę kosztową, a wycena produkcji roślinnej w toku następuje według poniesionych kosztów.